Análise da natureza do ISS como tributo direto ou indireto e requisitos para repetição do indébito conforme artigo 166 do CTN

TESE DOUTRINÁRIA EXTRAÍDA DO ACÓRDÃO:

O ISS pode ser classificado, conforme o caso concreto, como tributo direto ou indireto, sendo exigível, na hipótese de incidência indireta (em que se verifica o repasse do encargo financeiro ao tomador do serviço), a prova, pelo contribuinte, de que não houve a transferência do ônus tributário, ou, caso tenha ocorrido, de que possui autorização expressa do terceiro para pleitear a repetição do indébito, nos termos do CTN, art. 166.

COMENTÁRIO EXPLICATIVO

O acórdão do STJ, em julgamento sob o rito dos recursos repetitivos, consolidou o entendimento de que o ISS admite, em determinadas situações, tratamento como tributo indireto — especialmente quando seu encargo econômico é repassado ao tomador do serviço, como ocorre na locação de bens móveis. Nestas hipóteses, a restituição de valores pagos indevidamente somente pode ser pleiteada pelo contribuinte que demonstre, de forma cabal, não ter transferido o custo tributário a terceiros, ou, caso tenha ocorrido a transferência, que está autorizado por estes a buscar a repetição. Tal exigência visa evitar o enriquecimento ilícito do contribuinte de direito, que teria restituído um valor cujo custo já foi suportado, de fato, pelo consumidor final ou terceiro.

FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL

• CF/88, art. 5º, XXXV (princípio da inafastabilidade da jurisdição, que garante o direito de pleitear em juízo, condicionado, porém, ao preenchimento dos requisitos legais para a legitimidade ativa e restituição de tributos)
• CF/88, art. 150, §7º (princípio da não cumulatividade dos tributos indiretos, ainda que o ISS em regra não seja não-cumulativo, este fundamento auxilia a compreensão da sistemática de repasse do encargo econômico)

FUNDAMENTO LEGAL

• CTN, art. 165 (direito à restituição do tributo indevido)
• CTN, art. 166 (condiciona a restituição de tributos que comportam transferência do encargo financeiro à prova de que o contribuinte não repassou, ou que está autorizado pelo terceiro a receber a restituição)
• CPC/2015, art. 543-C (rito dos recursos repetitivos, conferindo efeito vinculante à tese firmada)
• LC 116/2003 (regula a incidência do ISS, excluindo a locação de bens móveis da sua hipótese de incidência)

SÚMULAS APLICÁVEIS

• Súmula 546/STF: "Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo."

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O entendimento firmado pelo STJ tem especial relevância prática, pois impacta diretamente as ações de repetição de indébito tributário envolvendo o ISS na locação de bens móveis e outros tributos de natureza potencialmente indireta. A decisão impede que o contribuinte de direito obtenha restituição sem comprovar que suportou, efetivamente, o ônus do tributo, evitando o enriquecimento sem causa e assegurando a justiça fiscal. Ressalta-se que a presunção de repasse do encargo pode ser afastada por prova contábil, que deve ser apresentada pelo contribuinte interessado. A tese também reforça a necessidade de análise concreta das operações tributadas, demandando maior rigor probatório nas demandas de restituição. No plano futuro, a orientação tende a uniformizar decisões judiciais e a reduzir litigiosidade desnecessária, promovendo maior segurança jurídica.

ANÁLISE CRÍTICA

O acórdão do STJ demonstra rigor técnico ao distinguir, com precisão, as hipóteses de tributo direto e indireto no contexto do ISS. O ponto central é a aplicação do CTN, art. 166, que exige, para a restituição, a demonstração de que o contribuinte não repassou o encargo ou, se o fez, que possui autorização do terceiro. Tal exigência se mostra adequada para evitar distorções e práticas abusivas, como o recebimento de valores por quem já transferiu o custo tributário. A decisão também sinaliza a necessidade de produção de prova contábil eficaz, evidenciando o ônus do contribuinte de direito. No aspecto processual, a tese contribui para a racionalização do Judiciário, ao fixar critérios objetivos para a legitimação ativa em ações de repetição de indébito. O precedente tem força vinculante (CPC/2015, art. 543-C), garantindo uniformidade interpretativa e maior previsibilidade às relações tributárias. Por outro lado, impõe desafio probatório ao contribuinte, que deve manter registros detalhados e comprobatórios de sua política tributária e prática comercial. Em síntese, a decisão equilibra os interesses do Fisco e do contribuinte, promovendo a justiça fiscal e coibindo práticas de enriquecimento indevido.